סעיף 104ב המצוי אף הוא בחלק ה3 לפקודה דן בהעברת נכסים על ידי מספר בני אדם לחברה. מאז תיקון 132 ובנוסף לרפורמה מאז תיקון 50 מ7.11.01 כולל הסעיף גם העברת מקרקעים מסוגים שונים לחברה בפטור ממס גם אם החברה הינה איגוד מקרקעין מיד לאחר ההעברה.
מה ההבדל בין סעיף זה לסעיף 104א וסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין שנסקרו על ידנו בשבוע שעבר? מה יוסיף לנו סעיף זה ואילו יוזמות עסקיות חבויות בין סעיפי המשנה שלו המוסיפים לנו נופך עיסקי רלבנטי. על שאלות אלו ואחרות ננסה לענות ברשימה זו.
לפי חוזר מס הכנסה 9/2000 כל התנאים והמגבלות שניסקרו על ידנו ביחס להעברת נכס של פלוני לחברה בבעלותו בשבוע שעבר חלות גם כאן. נתמקד איפא רק בשוני שבין הסעיפים הללו תוך ייחוד תשומת הלב לאפשרויות העסקיות שהסעיף פותח.
סעיף 104ב מאפשר העברת נכס בבעלות מספר בני אדם או בבעלות שותפות לחברה שבה מיד לאחר ההעברה יהיו לבעלי המניות או לשותפים אותם זכויות בדיוק שהיו להם בבעלות בנכס שהועבר או בשותפות בעלת הנכס שהועבר.
בניגוד לר-ארגון של אדם יחיד הסעיף בדומה לסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר העברת נכס בבעלות משותפת כולו לחברה בה בעלים המשותפים יהיו בעלי מניות.עם זאת זהו הסעיף היחיד המאפשר ר-ארגון לנכס המצוי בבעלות שותפות על ידי העברתו לחברה והקצאת מניות באותה חברה לשותפים בשותפות.
כידוע שינוי זכויות שותפים בשותפות אינן מהוות דרך כלל ארוע מס ולפיכך ניתן לשנות זכויות בשותפות טרם העברת הנכס לחברה. כך מדובר ביצירת תכנון מס של שינוי בעלות בנכסי מקרקעין על ידי שימוש בדיני שותפות ובסעיף 104ב. לפי התכנון, קרקע פלונית תועבר מפלוני לאלמוני קודם על ידי יצירת שותפות אחר כך על ידי שינוי זכויות בשותפות ולבסוף על ידי העברה לחברה לפי סעיף 104ב. זאת כאשר לא די בשותפות ליזמות העסקית וזאת מטעמים של הנפקה לציבור או הגבלת אחריות התאגיד בפני נושים פוטנציאלים.
נזכיר כי השותפות בה מדובר אינה חייבת להיות איגוד מקרקעין וכן כי הפטור קיים מאז תיקון 132 גם אם החברה אליה הועבר הנכס הינה איגוד מקרקעין כך שגמישות התכנון בהקשר זה גדולה למדי.
עוד נזכיר כי העברת מקרקען להבדיל מבינין,דירה,חניון,וכיו"ב, דורשת בניה תוך 4 שנים על אותם מקרקעין שהועברו,וכי בגדר מקרקעין מצויים מספר נכסים כדוגמת מניות באיגוד שכל נכסיו מקרקעין. כן ציינו כי קיימים מספר תכנוני מס לפיהם העברת קרקע חקלאית תהינה מהפטור אם יבנה בינין ארעי חקלאי באישור מיוחד שעה שכל זכויות הבניה על הקרקע הינן 0
כמו בשבוע שעבר נדגיש כי ההעברה לפי סעיף 104א נהנית מ0.5% מס רכישה ולא 5% כפי החיוב הקיים לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין.גם כאן קיימת מיגבלת העברת הקרקע משך שנתיים מיום הפטור. מיגבלה זו חלה הן על הקרקע שהועברה והן על המניות שהתקבלו
בר-ארגון.
עם זאת קיימים חריגים המתירים מכירה או הקצאה פרטית של עד 28% והקצאה לציבור של עד 50%.
העברת מקרקעין בדרך זו איננה יכולה לסייע לפיצול רכוש בין בני משפחה ורבים טועים ומשתמשים בסעיפי הר-ארגון למטרה זו מוצאים עצמם בעתיד בפני שוקת שבורה. ההעברה מנציחה בעלות ולא מסיעת בהפרדתה.יש בה ייתרון אם רוצים לממש קרקע על ידי הנפקה לציבור.דומה כי דרך זו עת הכלכלה והבורסה במצבם הם היא דרך לא דרך ועדיף להמנע מנקיטתה.
יש גם להביא בחשבון כי חברה משלמת מס ריווחי הון של 25% ועל דוידנד ישולם מס פעם שניה 25% סך הכל כ43%. זוהי תוספת מיותרת למס החל על יחיד עקב ניצול הר-ארגון. הדבר איננו כדאי איפוא שעה שצפוי מימוש הנכס בעתיד במישור של יחיד פלוני.
לעומת האמור ובניגוד לו, כאשר מדובר ביזמות קבלנית הרי הראירגון איננו מהווה תוספת מס אלא מהווה הקלה בנטל המס הכולל.
מס הכנסה על יזם יחיד הוא 50% וכן ביטוח לאומי. חברה תשלם 35% (ואולי פחות אם יהיה תקציב להמשך הרפורמה, דבר הנראה בעייתי מעט כיום).יחיד לא יוכל לשתף מממן או קבלן ללא ארוע מס שבח או מס הכנסה. לעומת זאת לאחר ר-אירגון יכולה חברה שתם מועד הקפאת העברת הזכויות בה(ובחריגים לעיל אף לפני כן) להקצות מניות ללא ארוע מס גם אם מדובר באיגוד מקרקעין ואפילו ללא חובת דיווח על ההקצאה לקבלן או לממן של עיסקת בניה ומכירה.חברה תהנה גם ממספר הקלות בהוצאות הנובעות מסיבות ארכאיות של גישת מפקחי המס. לבסוף משיכת דוידנד לבעלי המניות לא תכביד את נטל המס כלל והמס הכולל יהיה זהה. יותר מכל, הסכום הפנוי שיוותר בחברה נטו הוא גדול יותר בכ30% מאשר הנטו בידי היחיד. עובדה זו מאפשרת מינוף גדול יותר ופיתוח נמרץ יותר בידי חברה מאשר בידי יחיד.
לסיום, נציין כי קיים תכנון מס נחמד שטרם ניסגר, לפיו עם שינוי ייעוד של מקרקעין בעת העברתם לחברה רואים את החברה כאילו רכשה את המקרקעין מלכתחילה וערכה בהם שינוי יעוד בעצמה.
תוצאה אפשרית של "סנקציה" זו הינה פטור ממס רכישה ופטור משאר מיגבלות חוק המיזוגים והתנאים של הר-ארגון בהעברה. יותר מכך ייתכן כי החברה משוחררת כליל ממיגבלות הזמן עקב "הסנקציה" האמורה.לעינין חבות המס עקב הסנקציה אין בה לשנות את המס הכולל עקב סעיפי דחיית מס כמו סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. עמדתנו זו וודאי שלא תתקבל על דעת רשויות המס אולם היא לא יכולה לגרום נזק למי שינקוט בה.
מה ההבדל בין סעיף זה לסעיף 104א וסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין שנסקרו על ידנו בשבוע שעבר? מה יוסיף לנו סעיף זה ואילו יוזמות עסקיות חבויות בין סעיפי המשנה שלו המוסיפים לנו נופך עיסקי רלבנטי. על שאלות אלו ואחרות ננסה לענות ברשימה זו.
לפי חוזר מס הכנסה 9/2000 כל התנאים והמגבלות שניסקרו על ידנו ביחס להעברת נכס של פלוני לחברה בבעלותו בשבוע שעבר חלות גם כאן. נתמקד איפא רק בשוני שבין הסעיפים הללו תוך ייחוד תשומת הלב לאפשרויות העסקיות שהסעיף פותח.
סעיף 104ב מאפשר העברת נכס בבעלות מספר בני אדם או בבעלות שותפות לחברה שבה מיד לאחר ההעברה יהיו לבעלי המניות או לשותפים אותם זכויות בדיוק שהיו להם בבעלות בנכס שהועבר או בשותפות בעלת הנכס שהועבר.
בניגוד לר-ארגון של אדם יחיד הסעיף בדומה לסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר העברת נכס בבעלות משותפת כולו לחברה בה בעלים המשותפים יהיו בעלי מניות.עם זאת זהו הסעיף היחיד המאפשר ר-ארגון לנכס המצוי בבעלות שותפות על ידי העברתו לחברה והקצאת מניות באותה חברה לשותפים בשותפות.
כידוע שינוי זכויות שותפים בשותפות אינן מהוות דרך כלל ארוע מס ולפיכך ניתן לשנות זכויות בשותפות טרם העברת הנכס לחברה. כך מדובר ביצירת תכנון מס של שינוי בעלות בנכסי מקרקעין על ידי שימוש בדיני שותפות ובסעיף 104ב. לפי התכנון, קרקע פלונית תועבר מפלוני לאלמוני קודם על ידי יצירת שותפות אחר כך על ידי שינוי זכויות בשותפות ולבסוף על ידי העברה לחברה לפי סעיף 104ב. זאת כאשר לא די בשותפות ליזמות העסקית וזאת מטעמים של הנפקה לציבור או הגבלת אחריות התאגיד בפני נושים פוטנציאלים.
נזכיר כי השותפות בה מדובר אינה חייבת להיות איגוד מקרקעין וכן כי הפטור קיים מאז תיקון 132 גם אם החברה אליה הועבר הנכס הינה איגוד מקרקעין כך שגמישות התכנון בהקשר זה גדולה למדי.
עוד נזכיר כי העברת מקרקען להבדיל מבינין,דירה,חניון,וכיו"ב, דורשת בניה תוך 4 שנים על אותם מקרקעין שהועברו,וכי בגדר מקרקעין מצויים מספר נכסים כדוגמת מניות באיגוד שכל נכסיו מקרקעין. כן ציינו כי קיימים מספר תכנוני מס לפיהם העברת קרקע חקלאית תהינה מהפטור אם יבנה בינין ארעי חקלאי באישור מיוחד שעה שכל זכויות הבניה על הקרקע הינן 0
כמו בשבוע שעבר נדגיש כי ההעברה לפי סעיף 104א נהנית מ0.5% מס רכישה ולא 5% כפי החיוב הקיים לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין.גם כאן קיימת מיגבלת העברת הקרקע משך שנתיים מיום הפטור. מיגבלה זו חלה הן על הקרקע שהועברה והן על המניות שהתקבלו
בר-ארגון.
עם זאת קיימים חריגים המתירים מכירה או הקצאה פרטית של עד 28% והקצאה לציבור של עד 50%.
העברת מקרקעין בדרך זו איננה יכולה לסייע לפיצול רכוש בין בני משפחה ורבים טועים ומשתמשים בסעיפי הר-ארגון למטרה זו מוצאים עצמם בעתיד בפני שוקת שבורה. ההעברה מנציחה בעלות ולא מסיעת בהפרדתה.יש בה ייתרון אם רוצים לממש קרקע על ידי הנפקה לציבור.דומה כי דרך זו עת הכלכלה והבורסה במצבם הם היא דרך לא דרך ועדיף להמנע מנקיטתה.
יש גם להביא בחשבון כי חברה משלמת מס ריווחי הון של 25% ועל דוידנד ישולם מס פעם שניה 25% סך הכל כ43%. זוהי תוספת מיותרת למס החל על יחיד עקב ניצול הר-ארגון. הדבר איננו כדאי איפוא שעה שצפוי מימוש הנכס בעתיד במישור של יחיד פלוני.
לעומת האמור ובניגוד לו, כאשר מדובר ביזמות קבלנית הרי הראירגון איננו מהווה תוספת מס אלא מהווה הקלה בנטל המס הכולל.
מס הכנסה על יזם יחיד הוא 50% וכן ביטוח לאומי. חברה תשלם 35% (ואולי פחות אם יהיה תקציב להמשך הרפורמה, דבר הנראה בעייתי מעט כיום).יחיד לא יוכל לשתף מממן או קבלן ללא ארוע מס שבח או מס הכנסה. לעומת זאת לאחר ר-אירגון יכולה חברה שתם מועד הקפאת העברת הזכויות בה(ובחריגים לעיל אף לפני כן) להקצות מניות ללא ארוע מס גם אם מדובר באיגוד מקרקעין ואפילו ללא חובת דיווח על ההקצאה לקבלן או לממן של עיסקת בניה ומכירה.חברה תהנה גם ממספר הקלות בהוצאות הנובעות מסיבות ארכאיות של גישת מפקחי המס. לבסוף משיכת דוידנד לבעלי המניות לא תכביד את נטל המס כלל והמס הכולל יהיה זהה. יותר מכל, הסכום הפנוי שיוותר בחברה נטו הוא גדול יותר בכ30% מאשר הנטו בידי היחיד. עובדה זו מאפשרת מינוף גדול יותר ופיתוח נמרץ יותר בידי חברה מאשר בידי יחיד.
לסיום, נציין כי קיים תכנון מס נחמד שטרם ניסגר, לפיו עם שינוי ייעוד של מקרקעין בעת העברתם לחברה רואים את החברה כאילו רכשה את המקרקעין מלכתחילה וערכה בהם שינוי יעוד בעצמה.
תוצאה אפשרית של "סנקציה" זו הינה פטור ממס רכישה ופטור משאר מיגבלות חוק המיזוגים והתנאים של הר-ארגון בהעברה. יותר מכך ייתכן כי החברה משוחררת כליל ממיגבלות הזמן עקב "הסנקציה" האמורה.לעינין חבות המס עקב הסנקציה אין בה לשנות את המס הכולל עקב סעיפי דחיית מס כמו סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. עמדתנו זו וודאי שלא תתקבל על דעת רשויות המס אולם היא לא יכולה לגרום נזק למי שינקוט בה.
